Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung: Ein hartnäckiger Irrglaube
2. Die vier Stufen der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Anknüpfung
3. Stufe 1 – Unbeschränkte Steuerpflicht bei beteiligtem Inländer
4. Stufe 2 – Beschränkte Steuerpflicht bei Inlandsvermögen
5. Stufe 3 – Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht mit Fünfjahresfrist
6. Stufe 4 – Erweiterte beschränkte Steuerpflicht mit Zehnjahresfrist
7. Doppelbesteuerungsrisiko und fehlende DBA-Abdeckung
8. Praxisimplikationen für die Gestaltungsberatung
9. Fazit

Einleitung

Mandanten mit Wegzugsabsicht in die Vereinigten Arabischen Emirate oder andere Niedrigsteuerländer gehen häufig davon aus, dass mit der Aufgabe des deutschen Wohnsitzes automatisch auch die Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht endet. Diese Annahme ist unzutreffend, denn das deutsche Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) kennt gestufte Tatbestände der Steuerpflicht, von denen zwei ausdrücklich auch nach einem vollzogenen Wegzug fortwirken – teilweise für bis zu zehn Jahre. Für vermögende Privatmandanten und Unternehmerfamilien, die im Zuge einer Verlagerung des Lebensmittelpunkts ins Ausland Vermögensübertragungen planen, ist die zeitliche Nachwirkung des deutschen Steuerrechts daher ein zentraler Beratungspunkt.

Die vier Stufen der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Anknüpfung

Das deutsche Recht knüpft die Steuerpflicht bei Erbschaften und Schenkungen an vier unterschiedliche, gestufte Tatbestände: die unbeschränkte Steuerpflicht bei Inländerbeteiligung (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG), die beschränkte Steuerpflicht bei Inlandsvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht innerhalb einer Fünfjahresfrist nach Wegzug (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG) sowie die erweiterte beschränkte Steuerpflicht innerhalb einer Zehnjahresfrist (§ 4 AStG i. V. m. § 2 AStG). Jede dieser Stufen greift unter eigenen Voraussetzungen und mit eigenem sachlichem Umfang, sodass eine isolierte Betrachtung nur einer Norm in der Beratungspraxis regelmäßig zu Fehleinschätzungen führt.

Stufe 1 – Unbeschränkte Steuerpflicht bei beteiligtem Inländer

Der Grundtatbestand nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG greift, wenn Erblasser bzw. Schenker oder Erbe bzw. Beschenkter im Zeitpunkt der Übertragung Inländer ist – also einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (§§ 8, 9 AO) in Deutschland hat. In diesem Fall unterliegt das gesamte übertragene Weltvermögen unabhängig vom Belegenheitsort der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer, zeitlich unbefristet und unabhängig von der Staatsangehörigkeit der Beteiligten. Ist etwa ein Familienmitglied bereits ausgewandert, ein anderes jedoch weiterhin in Deutschland ansässig, löst jede Übertragung zwischen diesen Personen die volle Steuerpflicht auf das Weltvermögen aus.

Stufe 2 – Beschränkte Steuerpflicht bei Inlandsvermögen

Sind beide an der Übertragung beteiligten Personen bereits im Ausland ansässig, bleibt Deutschland gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG dennoch zugriffsberechtigt, sofern der übertragene Gegenstand selbst Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG darstellt – etwa eine deutsche Immobilie oder eine Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft. Die Besteuerung beschränkt sich in diesem Fall auf den inländischen Vermögensgegenstand; für die beschränkte Steuerpflicht gilt zudem ein besonderer, deutlich niedrigerer Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG. Für die Gestaltungsberatung folgt daraus, dass inländisches Vermögen – insbesondere Immobilien und GmbH-Anteile – bereits vor der Übertragung und idealerweise vor dem endgültigen Wegzug strukturiert oder liquidiert werden sollte.

Stufe 3 – Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht mit Fünfjahresfrist

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG gelten deutsche Staatsangehörige, die sich noch nicht länger als fünf Jahre dauerhaft im Ausland aufhalten, weiterhin als Inländer, mit der Folge, dass ihr Weltvermögen der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt – unabhängig vom tatsächlichen Wohnsitz. Der Bundesfinanzhof hat diese sogenannte erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht in seinem Urteil vom 12. Oktober 2022 (II R 5/20) ausdrücklich als verfassungsgemäß bestätigt und dabei klargestellt, dass sie auch bei doppelter Staatsangehörigkeit gilt. Der BFH sah weder einen Verstoß gegen Art. 3 GG noch gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV), da eine ausländische Erbschaft- oder Schenkungsteuer regelmäßig nach § 21 ErbStG auf die deutsche Steuer angerechnet werden kann, und stützte sich dabei auf die EuGH-Entscheidung van Hilten vom 23. Februar 2006 (C-513/03). Bei einem Wegzug in die USA verlängert sich diese Frist nach dem Zustimmungsgesetz zum DBA-Ergänzungsprotokoll sogar auf zehn Jahre.

Ein Beispiel aus der Beratungspraxis: Wandert ein deutscher Staatsangehöriger mit einer im Ausland aufgebauten Kunstsammlung gemeinsam mit dem designierten Erben in ein Land ohne Erbschaft- und Schenkungsteuer aus und übertragen beide die Sammlung innerhalb der ersten fünf Jahre, bleibt die Schenkung trotz Auslandswohnsitzes und Auslandsvermögens in Deutschland steuerpflichtig, weil beide Beteiligten innerhalb der Frist als Inländer fingiert werden. Der in der Praxis diskutierte Ansatz, im Schenkungsvertrag eine Rückforderungsklausel für den Fall einer unerwarteten Steuerbelastung vorzusehen, ist als Gestaltungsinstrument bekannt, birgt jedoch erhebliche Rückabwicklungs- und Nachweisrisiken und ersetzt keine saubere zeitliche Planung.

Stufe 4 – Erweiterte beschränkte Steuerpflicht mit Zehnjahresfrist

Die schärfste Ausprägung betrifft nach § 4 AStG i. V. m. § 2 AStG Personen, die in den zehn Jahren vor Beendigung ihrer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren, anschließend in einem Niedrigsteuerland ansässig werden und dort weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland unterhalten. Als Niedrigsteuerland im Sinne des § 2 Abs. 2 AStG gilt ein Staat, dessen Einkommensbesteuerung bei einem Referenzeinkommen um mehr als ein Drittel unter dem deutschen Niveau liegt – die Finanzverwaltung beziffert die Schwelle 2025 auf eine effektive Belastung unterhalb von rund 18,55 Prozent – oder in dem eine Vorzugsbesteuerung in Anspruch genommen wird; die VAE gelten als klassisches Nullsteuerland und fallen damit regelmäßig unter diese Definition. Der BFH hat in seinem Urteil vom 14. Januar 2025 (IX R 37/21) bestätigt, dass die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 2 AStG weder das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot noch den allgemeinen Gleichheitssatz verletzt, und zugleich präzisiert, welche Anforderungen an eine “Vorzugsbesteuerung” – etwa die frühere remittance-base taxation im Vereinigten Königreich – zu stellen sind.

Wesentliche wirtschaftliche Interessen im Sinne des § 2 Abs. 3 AStG liegen unter anderem vor bei einer Beteiligung von mehr als 1 Prozent an einer deutschen Kapitalgesellschaft, bei Beteiligungen an deutschen Personengesellschaften, bei inländischen Einkünften von mehr als 30 Prozent der Gesamteinkünfte oder mehr als EUR 62.000, sowie bei deutschem Vermögen von mehr als 30 Prozent des Gesamtvermögens oder mehr als EUR 154.000. Für die Vermögensarten innerhalb dieses Zehnjahreszeitraums ist eine genaue Abgrenzung erforderlich: eindeutig ausländisches Vermögen wie eine im Ausland belegene Immobilie unterliegt nur in den ersten fünf Jahren nach dem Wegzug der (erweiterten unbeschränkten) Steuerpflicht nach Stufe 3, während ab dem sechsten bis zum zehnten Jahr die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nur noch jene Vermögenswerte erfasst, die weder klar inländisch noch klar ausländisch zuordenbar sind, etwa Spareinlagen und Bankguthaben bei deutschen Geldinstituten, Aktien und Anteile an deutschen Kapitalgesellschaften, Anteile an deutschen Investmentfonds, Nießbrauchs- und Nutzungsrechte an inländischen Vermögensgegenständen, in Deutschland verwertete Urheberrechte sowie bewegliche Wirtschaftsgüter mit Standort in Deutschland. Diese “neutralen” Vermögenswerte – einschließlich Kryptowerten wie Bitcoin oder Streubesitzaktien unter der 1-Prozent-Schwelle – bleiben damit bis zu zehn Jahre nach dem Wegzug im Zugriff der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer.

Doppelbesteuerungsrisiko und fehlende DBA-Abdeckung

Ein zentrales Zusatzrisiko besteht darin, dass Deutschland nur mit einer geringen Zahl von Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterhält – konkret mit Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden, der Schweiz und den USA. Mit den Vereinigten Arabischen Emiraten existiert ohnehin kein solches Abkommen; selbst das frühere Einkommensteuer-DBA mit den VAE ist zum 31. Dezember 2021 ausgelaufen und wurde nicht verlängert. Fehlt ein einschlägiges DBA, können Deutschland und der neue Ansässigkeitsstaat denselben Vermögensübergang parallel besteuern; eine Anrechnung ausländischer Steuer ist zwar über § 21 ErbStG möglich, setzt aber eine der deutschen Erbschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer voraus und greift bei Nullsteuerländern wie den VAE naturgemäß nicht, sodass die kombinierte Belastung im Extremfall deutlich über 50 Prozent des übertragenen Vermögens erreichen kann.

Bemerkenswert ist überdies, dass die Zehnjahresregelung eine sonst im deutschen Steuersystem unübliche Verknüpfung zwischen Einkommensteuerrecht (§ 2 AStG) und Erbschaftsteuerrecht (§ 4 AStG) herstellt und mit der Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit statt an die Ansässigkeit ein Prinzip etabliert, das sonst vor allem aus dem US-amerikanischen Steuerrecht bekannt ist. Der BFH hat diese Anknüpfung an die deutsche Staatsangehörigkeit in mehreren Entscheidungen – zuletzt 2022 und 2025 – als sachlich gerechtfertigt und verfassungsrechtlich zulässig eingestuft, auch unter Verweis auf vergleichbare, sogar noch weitergehende ausländische Regelungen wie die zehnjährige niederländische Nachlaufregelung.

Praxisimplikationen für die Gestaltungsberatung

Für Mandanten mit Wegzug in die VAE oder vergleichbare Niedrigsteuerländer ergeben sich aus den vier Stufen mehrere konkrete Handlungsfelder für die Gestaltungsberatung.

Handlungsfeld	Inhalt	Relevante Norm
Zeitliche Planung von Übertragungen	Schenkungen möglichst erst nach Ablauf der jeweils einschlägigen Fünf- bzw. Zehnjahresfrist vollziehen	§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG, § 2/§ 4 AStG
Bereinigung von Inlandsvermögen	Deutsche Immobilien und Kapitalgesellschaftsanteile vor dem Wegzug strukturieren oder liquidieren	§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. V. m. § 121 BewG
Prüfung wirtschaftlicher Interessen	Beteiligungen über 1 Prozent, Geschäftsführungsfunktionen und Einkünfteschwellen in Deutschland identifizieren und ggf. abbauen	§ 2 Abs. 3 AStG
Dokumentation des Wegzugs	Wegzugsdatum, Aufgabe des Wohnsitzes und tatsächliche Ansässigkeit im Ausland lückenlos dokumentieren	§§ 8, 9 AO
DBA-Prüfung	Klären, ob ein Erbschaftsteuer-DBA besteht (nur DK, FR, GR, SE, CH, US); bei VAE nicht der Fall	jeweiliges Abkommen, § 21 ErbStG

Die sorgfältige Dokumentation des tatsächlichen Wegzugsdatums und der Ansässigkeitsverhältnisse ist besonders wichtig, um im Zweifel gegenüber dem deutschen Fiskus den Nachweis führen zu können, dass die jeweilige Frist bereits abgelaufen ist. Da weder Bestimmtheitsgebot noch Gleichheitssatz oder Kapitalverkehrsfreiheit gegen die erweiterten Steuerpflichten sprechen, ist mit einem Fortbestand dieser Regelungen und einer fortgesetzten strengen Anwendung durch die Finanzverwaltung zu rechnen.

Fazit

Die Aufgabe des deutschen Wohnsitzes beendet die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht nicht automatisch, sondern lediglich stufenweise über einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren, während zugleich das Fehlen eines Erbschaftsteuer-DBA mit Ländern wie den VAE ein erhebliches Doppelbesteuerungsrisiko schafft. Eine belastbare Wegzugsgestaltung erfordert daher die Berücksichtigung aller vier Stufen, eine präzise zeitliche Taktung von Vermögensübertragungen und eine lückenlose Dokumentation der Ansässigkeitsverhältnisse.

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